Değerli okurlar,

1 Ocak 2027'de sanayi si­cil belgeli üreticilerin üretim ka­zançlarına %12,5 kurumlar ver­gisi oranı uygulanmaya başla­yacak. İlk sınav, Mayıs 2027'de verilecek 2027/1. geçici vergi be­yannamesi olacak. Takvim yak­laştıkça sanayicilerden ve mes­lektaşlarımızdan aynı soruları duyuyoruz:

1 Kimler üretici sayılacak

2 Sanayi sicil belgesi ve kapasite raporu, sattığımız her ürünü kalem kalem göstermek zorunda mı

3 Fason yaptıranın durumu teb­liğde açıklandı. Fason yapan ne ola­cak

4 Belgeyi yıl içinde alırsak indi­rimli oran ne zamandan itibaren uy­gulanacak

5 Kanun iki şart arıyor. Tebliğin eklediği şartlara uymak zorunda mı­yız

Geçen hafta bu köşede fasoncu­nun ikilemini sorununu yazmıştım. Bugün soruyu genişletmek ve hem mükelleflere hem idareye, ilk geçi­ci vergi döneminden önce yapılması gerekenleri hatırlatmak istiyorum. Türk vergi mevzuatında bu konu­nun tarihsel gelişimini de iki bölüm halinde ayrıntılı ele aldığım maka­leler hazırladım. Onu ayrıca yayın­layıp duyuracağım.

Kanun iki şart arıyor, tebliğ yenilerini ekledi

Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 32/8. maddesi iki şart koyuyor: ku­rumun sanayi sicil belgesine sahip olması ve fiilen üretim faaliyetiyle uğraşması. Bu şartları sağlayan ku­rumun münhasıran üretimden elde ettiği kazanca %12,5 oranı uygulanı­yor. Kanunda ne ürün listesi var ne de kapasite raporu.

Bu ifade yeni değil. Aynı cüm­le 2017'de KOBİ birleşmelerinde, 2022'de ise 1 puanlık indirimde kul­lanıldı. 1 puan döneminin 20 Seri No.lu Tebliği iki şartın birlikte ara­nacağını açıkladı ve kazancı ticari bilanço kârına oranlayarak ayırma yöntemini getirdi. Fason üretime ve kapasite raporuna ise hiç değinmedi.

Kanun metni oran dışında değiş­mediği hâlde, 4 Temmuz 2026 tarih­li 26 Seri No.lu Tebliğ, 1 Seri No.lu Tebliğ'in 32.1.2 bölümünü yeniden düzenledi. Bölümün bugünkü hâlin­deki şart ve açıklamaların tamamı yanda. Yanlarına 20 Seri No.lu Teb­liğ'de de bulunup bulunmadıklarını not ettim:

Karşılaştırmanın sonucu şu: 21 satırın 14'ü 1 puan döneminden dev­ralındı. Yeni olanlar zirai belge şartı ile fason imalat başlığının tamamı­dır (2 ve 9–14. satırlar). Fason baş­lığı, serbest bölge istisnasına ilişkin 5.12.3.7.2 bölümünden aynen taşın­dı. Kapasite sınırı hâlâ "istisnadan yararlanacak kazanç" diye yazılı ol­ması bunun kanıtı. Kanunda ve iç­tihatta karşılığı olmayanlar 2, 10 ve 11. satırlardır.

Tablo, iki tebliğin de neyi söyle­mediğini de gösteriyor. Ne 20 ne de 26 Seri No.lu Tebliğ; belgenin yıl içinde alınmasını, geçici vergi dö­nemlerindeki uygulamayı, fason ya­panın kazancını ve fason dışında ka­pasite raporunu düzenliyor. "Belge kapsamı" ifadesi de iki yerde geçi­yor: yazılım üretimi (2022'den beri) ve fason yaptırma (2026'dan beri). Kurumun kendi üretimi için ürün bazında belge kapsamı şartı tebliğde yok. Bir de dikkat: Güncellenmemiş yerler kalmış. 32.1.2.8'deki 2027 ta­rihli ikinci örnek üretim kazancına hâlâ "1 puan indirimle %24" uygu­luyor. 32.1.2.11'in ikinci paragrafı da hâlâ "1 veya 5 puanlık indirimden" söz ediyor.

Aynı lafzın altına 2026'da yeni şartlar eklenmiş olması, bu şartların kanundan değil tebliğden geldiğinin en açık göstergesidir. Bir nokta da­ha var: Kanun 32/5'te ve 32/A'da Ba­kanlığa usul ve esas belirleme yet­kisi verdiği hâlde, 32/8'de böyle bir yetki vermedi. KVK m.35/2 ve Ana­yasa m.73 karşısında idarenin bu fıkrayı açıklama yetkisi var, ama ka­nunda olmayan maddi şart koyma yetkisi yok.

Kim üretici sayılacak

Vergi kanunları üretimi tanımla­mıyor. Bu yüzden Danıştay altmış yıldır 6948 sayılı Sanayi Sicil Kanu­nu'ndaki tanıma bakıyor: Bir mad­denin vasıf, şekil veya terkibini ma­kine ya da el emeğiyle, kısmen ve­ya tamamen, devamlı ve seri hâlde değiştiren yer sanayi işletmesidir. Tanım yere ve faaliyete bakıyor. İş­lenen maddenin kime ait olduğu, ürünün kime satıldığı tanımda yer almıyor.

Danıştay bu tanımı ürün listesine değil, işletmenin yapısına bakarak uyguladı. 1974'te kuru üzüm ve in­ciri ayıklayıp sterilize eden işletme­yi, 1992'de bakliyatı temizleyip boy­layanı sanayici saydı. İkinci kararda Bakanlığın aksi yöndeki yazısını da dikkate almadı.

Bu içtihattan bugün için iki sonuç çıkıyor:

1 Belge kurumun sanayici oldu­ğunu ispat eder. Hangi kazancın üretim kazancı olduğunu ise fiilî üretim belirler.

2 "Fiilen üretim" şartı gösterme­lik üretimi dışlamaya yeter. Kü­çük bir tesis kurup dışarıdan aldı­ğı malı indirime taşımak isteyenin önünü kesmek için tebliğe yeni sayı­sal eşikler koymak gerekmez.

Belge ve kapasite raporu her parçayı tek tek göstermek zorunda mı

Uygulamada en çok endişe yara­tan soru bu. Bir motor üreticisi dü­şünün. Sanayi sicil belgesi motor üretimi için alınmış. Motorun blok­larını, krank millerini, döküm par­çalarını kendi tezgâhlarında üre­tiyor. Bu parçaların bir kısmını da yedek parça olarak ya da başka sana­yicilere ayrıca satıyor. Bu satışlar­dan doğan kazanç %12,5'ten yarar­lanabilecek mi, yoksa her parça için ayrı bir belge ve kapasite raporu sa­tırı mı aranacak

İdarenin eğilimi belge kapsamına bakmak yönünde. 1 puan dönemin­de verilen bir özelgede, yem üreti­mi için belgesi olup yumurta üre­timi için belgesi olmayan şirketin yumurta kazancı kapsam dışı sayıl­dı (Kayseri VDB, 11.12.2023). Ba­zı mesleki yayınlarda uygulamanın "belgede yazmayan üretim faaliye­ti indirim konusuna girmeyecektir" şeklinde değerlendirmeler yapıldı­ğını görüyoruz.

Bu yaklaşımın bile sınırları var­dır. Bu sınırlar açıkça söylenmeli:

1 Kanun "belgede yazılı üre­tim" demiyor, "belgeyi ha­iz kurum" diyor. Belge, kuru­mun sanayici olduğunu ispat eder. Hangi kazancın üretim­den doğduğunu belgenin sa­tırları değil, fiilî üretim belir­ler. Tebliğ de kurumun kendi üretimi için böyle bir şart ara­mıyor; "belge kapsamı" ifadesi yalnızca yazılım üretimi ve fa­son yaptırma için geçiyor.

2 Yem ve yumurta iki ayrı üretim faaliyetidir. Motor ve motor par­çası ise aynı faaliyettir. Kendi üretti­ğiniz parça, ana ürünün üretim süre­cinden çıkan bir ara mamuldür. Onu ayrıca satmanız, ortada ayrı bir üre­tim konusu olduğu anlamına gelmez.

3 Kazancın nereden geldiğine ba­kılmalı. Danıştay, mülga ihra­cat istisnası döneminde "hasılatın kaynağı" ölçütünü kullandı (4.D., 16.1.1992). Gelir sizin ürettiğiniz ürünün satışından doğuyorsa üre­tim kazancıdır. Piyasadan hazır alıp satılan yedek parça ise her durumda ticari kazançtır ve kapsam dışı kalır.

4 Kapasite raporu kanunda hiç geçmiyor. 26 Seri No.lu Tebliğ'te de kapasite yalnızca fason imalat başlığı altında anılıyor. Kapasite ra­poru odaların makine parkına ve vardiya varsayımına göre hesapladı­ğı teorik bir büyüklüktür. Fiilî üreti­min göstergelerinden biridir, sınırı değildir.

Tersini düşünün: Yüzlerce kalem parça üreten bir sanayicinin, ayrıca sattığı her parça için belgesini ve ra­porunu güncellemesi gerekirse çar­şı karışır. Odalar bu talebi karşılaya­maz, incelemede ise her yedek parça faturası tartışma konusu olur. Doğru ayırım belge satırı üzerinden değil, üretim kayıtları ve maliyet muha­sebesi üzerinden yapılmalıdır. Ken­di ürettiğiniz parça ile alıp sattığınız parça ayrı izlenmelidir.

Fason yaptıran düzenlendi, fason yapan unutuldu

26 Seri No.lu Tebliğ yalnızca fa­son yaptıranı düzenliyor. Beş şartın üçü, yani belge kapsamında yaptır­ma, iş riskini ve organizasyonu üst­lenme ve hammaddeyi temin etme, Danıştay'ın 1988'den beri uygula­dığı ölçütü açıklıyor. Diğer ikisi ka­nunda da içtihatta da yok: "kendi imalatının fason imalattan çok ol­ması" ve "fiilî kapasite sınırı". Da­nıştay 4. Dairesi 10.2.1988 tarihli kararında, fason kısmın bütün aşa­maları başka işletmede yapılmış ol­sa bile fason yaptıranı imalatçı saydı ve sayısal bir sınır aramadı. İdare de KDV'de üretimin tamamının fason yaptırılmasını ihraç kayıtlı teslime engel saymıyor. Aynı ürün KDV'de imalatçı teslimi sayılıyor, kurumlar vergisinde ise üretim kazancı sayıl­mıyor.

Fason yapan konusunda ise teb­liğ tamamen sessiz. Kendi tesisinde, kendi makinesi ve işçisiyle başkası­nın hammaddesini işleyen fasoncu, Sanayi Sicil Kanunu anlamında tar­tışmasız sanayicidir. Kanun kazancı "ürün satışına" değil "üretim faali­yetine" bağladı. Kanun koyucu satı­şa bağlamak istediğinde bunu yazar; serbest bölge istisnasında "imal et­tikleri ürünlerin satışından" ifadesi bu yüzden vardır.

ifte yararlanma itirazı da ka­zanç esaslı sistemde geçerli de­ğil. Fason yaptıranın kazancı sa­tış bedelinden fason bedeli dahil maliyetin düşülmesiyle bulunur. Fasoncunun kazancı ise fason be­delinden kendi maliyetinin düşül­mesiyle bulunur. Bunlar birbirini dışlayan iki katma değer dilimidir. Her biri kendi kazancı nispetin­de yararlanırsa üretim zincirinin her halkası bir kez teşvik edilmiş olur. Sonuç olarak tebliğin sessiz­liği fasoncunun kapsam dışı oldu­ğu anlamına gelemez. Ama idare­nin açıklama yapmaması, ilk geçici vergi döneminde ya hak kaybına ya da ileride hukuki tartışmalara veya tarhiyata yol açacak.