Giriş

İş sözleşmelerinin tarafların karşılıklı irade beyanlarıyla sonlandırılmasını ifade eden ikale (bozma) sözleşmeleri, sadece iş hukuku doktrinini değil, içerdiği mali taahhütler nedeniyle mali hukuk dünyasını da yakından ilgilendirmektedir.

Özellikle ikale kapsamında ödenen "ikale bedeli", "ek tazminat" veya "paketi" gibi unsurların damga vergisine tabi olup olmadığı, tabi ise hangi oran üzerinden vergilendirileceği hususu, vergi yargısı ile mali idare arasında kronik bir uyuşmazlık alanıdır.

Bugünkü yazımda, ikale sözleşmelerinin damga vergisi karşısındaki hukuki konumu, Gelir İdaresi Başkanlığı'nın (GİB) güncel yaklaşımı ve bu uyuşmazlıkların şirketlerin %5'lik "Vergiye Uyumlu Mükellef İndirimi" üzerindeki yıkıcı zincirleme etkileri analitik bir perspektifle incelenmektedir.

1. HUKUKİ BİÇİM İLE EKONOMİK ÖZÜN ÇATIŞMASI

Mali hukukta vergiyi doğuran olayın tespiti yapılırken, Vergi Usul Kanunu'nun (VUK) 3. maddesi uyarınca "ekonomik özün önceliği" (substance over form) ilkesi esas alınır. İş hukukunda ise işçiyi koruma ve iş güvencesi tazminatlarının ikamesi amacıyla sıklıkla başvurulan ikale sözleşmeleri, özü itibarıyla bir sözleşmeyi ortadan kaldırma (bozma) iradesi taşır.

Ancak bu sözleşmelerin içerisine eklenen mali taahhütler ve tazminat paketleri, Damga Vergisi Kanunu (DVK) enstrümanları karşısında ciddi bir vergi matrahı doğurmaktadır.

Şirketlerin insan kaynakları ve finans departmanları tarafından bir "operasyonel kolaylık" olarak görülen ikale süreçleri, doğru yönetilmediği takdirde ağır cezai tarhiyatların fitilini ateşleyebilmektedir.

2. İKALE SÖZLEŞMESİNİN HUKUKİ ANATOMİSİ VE YARGITAY DOKTRİNİ

İkale (bozma sözleşmesi), Türk Borçlar Kanunu'nda açıkça düzenlenmiş bir hukuki müessese değildir. Tamamen sözleşme özgürlüğü ilkelerinden neşet eden bu yapı, mevcut bir hukuki ilişkiyi yine tarafların karşılıklı mutabakatı ile ortadan kaldırmayı hedefler.

Yargıtay 9. Hukuk Dairesi'nin yerleşik içtihatlarında (örneğin 10.12.2010 tarihli kararında) açıkça ifade edildiği üzere:

"İşçi ve işveren iradelerinin fesih konusunda birleşmesi, bir taraf feshi niteliğinde değildir... Bozma sözleşmesinin şekli, yapılması, kapsam ve geçerliliği Borçlar Kanunu hükümlerine göre saptanacaktır. Buna karşılık iş sözleşmesinin bozma sözleşmesi yoluyla sona erdirilmesi, İş Hukuku'nu yakından ilgilendirdiği için ikalenin yorumunda işçi yararına yorum ilkesi göz önünde bulundurulacaktır."

Bu tanım, ikalenin tek taraflı bir fesih olmadığını, sözleşmeyi ortadan kaldıran yeni ve bağımsız bir hukuki işlem (akdi ilişkiyi sonlandırma mukavelesi) olduğunu tescillemektedir. Mali idare de tam olarak bu noktadan hareketle vergisel tarhiyatlarına yasal dayanak oluşturmaktadır.

3. DAMGA VERGİSİ KANUNU KARŞISINDA İKALE BEDELİ: ÜÇ FARKLI YAKLAŞIM

Damga Vergisi Kanunu'na ekli (1) sayılı tabloda verginin konusu, "belli bir parayı ihtiva eden" kağıtlar olarak sınırlandırılmıştır. İkale sözleşmesi kapsamında işçiye ödenen ek tazminatların vergilendirilmesinde doktrinde ve uygulamada üç temel iddia karşı karşıya gelmektedir:

A. Verginin Konusuna Girmeme ve İstisna İddiası

Gelir Vergisi Kanunu'nun (GVK) 61. maddesinde 7103 sayılı Kanun ile yapılan düzenleme doğrultusunda, ikale sözleşmesi kapsamında ödenen tazminatlar "ücret" niteliğinde kabul edilmiştir.

İş Kanunu'nun 8. maddesi ise iş sözleşmelerinin damga vergisinden müstesna olduğunu hüküm altına alır. Buradan hareketle geliştirilen savunmada; ücret niteliğindeki bir ödemeyi barındıran ikale sözleşmesinin de iş sözleşmesinin ek bir parçası sayılması gerektiği ve dolayısıyla verginin konusuna girmeyeceği ya da istisna kapsamında mütalaa edilmesi gerektiği ileri sürülmektedir.

Ayrıca DVK (1) sayılı tabloda "ikale sözleşmesi" veya "ibraname" ismi açıkça sayılmamıştır.

B. "Fesihname" Niteliği ve Binde 1,89 Oranı İddiası

Mükelleflerin ve vergi yargısının bir kısmının katıldığı en makul savunma hattı, ikalenin fonksiyonel olarak sözleşmeyi sona erdirme aracı olması sebebiyle bir "fesihname" veya "protokol" olarak kabul edilmesidir.

Damga Vergisi Kanunu'na ekli (1) sayılı tablonun "I.Akitlerle ilgili kağıtlar" başlıklı bölümünün A/2 fıkrasında kira mukavelenamelerinin mukavele süresine göre kira bedeli üzerinden nispi; A/5 fıkrasında, fesihnamelerin (belli parayı ihtiva eden bir kağıda taalluk edenler dahil) nispi damga vergisine tabi olduğu belirtilmektedir.

Diğer taraftan, daha önce düzenlenmiş bir sözleşmenin, sözleşme hükümlerine uyulmaması sonucu tek taraflı olarak feshedilmesine yönelik olarak alınan ve yükleniciye bildirilen kağıtlar ile tarafların karşılıklı anlaşarak sözleşmenin feshine ilişkin olarak düzenledikleri protokollerin fesihname olarak değerlendirilmesi gerekmektedir.

İkale sözleşmeleri işçi ve işverenin karşılıklı olarak anlaşarak iş sözleşmesini sona erdirdiği sözleşmeler olduğundan, bir tür "fesihname" niteliğindedir.

İkale sözleşmesinin Damga Vergisinin konusuna girmediği ve istisna olduğu hususlar İdarece kabul görmez ise bu durumda; ikale bedelinin fesihname bedeli olarak %0,189 oranında damga vergisine tabi tutulması gerektiği ileri sürülebilecektir.

Yukarıda yer verdiğimiz savlar ve açıklamalara istinaden kanaatimizce; İkale Bedeli bozma ve fesihname bedeli olup binde 1,89 oranında damga vergisi uygulanması işlemin maddi ve hukuki içeriğine daha uygun ve savunulabilir bir uygulama olduğu düşüncesinde olduğumuzu belirtelim.

Damga Vergisi Kanunu (1) sayılı tablonun "I. Akitlerle İlgili Kağıtlar" bölümü uyarınca belli parayı ihtiva eden fesihnameler binde 1,89 oranında nispi damga vergisine tabidir. İkalenin kelime ve amaçsal karşılığı "sonlandırma" olduğundan, bu oranın uygulanması hukuki içeriğe en uygun çözümdür.

C. Mali İdarenin Katı Yaklaşımı: "Yeni Bir Mukavelename" ve Binde 9,48 Oranı

Gelir İdaresi Başkanlığı (GİB) taşra teşkilatları ve özelge müdürlükleri (örneğin Gelir Kanunları Diğer Vergiler Grup Müdürlüğü'nün yerleşik muktezaları), uyuşmazlığa tamamen farklı bir boyut kazandırmıştır.

İdarenin görüşüne göre; ikale sözleşmeleri İş Kanunu'nun 8. maddesinde belirtilen yasal iş sözleşmesi tanımına girmez. Dolayısıyla bu kağıtlar, taraflar arasında yeni mali yükümlülükler (ikale bedeli ödeme taahhüdü) doğuran bağımsız birer